Дробление бизнеса: выгода и вред
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии к тому оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы по отношению к общей системе налогообложения по своей природе льготные, так как предполагают уплату налогов в меньшем размере благодаря более низким налоговым ставкам. ЕНВД позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям (ИП) не исчислять выручку от продаж, а определять сумму налога от физических показателей торговых площадей.
Организации и ИП вправе добровольно перейти на спецрежимы при соблюдении ряда условий, перечисленных в ст. 346.1, 346.12 НК РФ.
Однако остается актуальным вопрос о пределах дозволенного в случаях, когда бизнес ведется через несколько взаимозависимых организаций или ИП, применяющих специальные режимы налогообложения — УСН либо ЕНВД.
Дробление бизнеса используют крупные и средние предприятия, чтобы притвориться мелкими, получить положенные малому бизнесу преференции и снизить налоговую нагрузку. Схема выглядит приблизительно так: единая деятельность предприятия формально разбивается (дробится) на несколько внешне самостоятельных организаций или ИП. Такое неправомерное деление преследует одну цель: на каждую торговую точку должно приходиться не более 150 кв. м либо выручка не должна превышать 150 млн руб.
Искусственное разделение бизнеса на части приводит не только к отрицательным последствиям для бюджета (не поступают крупные суммы налогов), но и к нарушению справедливых условий торговли и других видов предпринимательской деятельности: из-за недобросовестной конкуренции фактически крупных налогоплательщиков страдает малый бизнес. Кроме того, вводятся в заблуждение потребители: они приобретают товары у номинальных организаций и ИП, а не у реального продавца, из-за чего становится труднее защитить их права.
Также дробление бизнеса позволяет избегать нежелательного контроля со стороны государства, поскольку действует законодательное ограничение на проведение плановых проверок в отношении субъектов малого предпринимательства.
При рассмотрении налоговых споров, связанных с дроблением бизнеса, сделки между проверяемым налогоплательщиком и его аффилированными лицами расцениваются как не имеющие иной деловой цели, кроме получения налоговой экономии. Компании в подобных случаях злоупотребляют правом на применение специальных налоговых режимов посредством создания группы аффилированных или подконтрольных субъектов предпринимательской деятельности, а также искусственных условий сделок. Другими словами, в совокупности нарушают положения ст. 10 «Пределы осуществления гражданских прав» ГК РФ.
В этой статье ГК РФ закреплен принцип добросовестного использования гражданских прав. Он призван как не допустить действий граждан и юридических лиц, осуществляемых с намерением причинить вред другому лицу, обойти положения закона, так и пресечь злоупотребление правом в иных формах.
В 2017 г. в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Напомним, что до появления этой статьи суды руководствовались нормами НК РФ, устанавливающими условия для применения специальных налоговых режимов, а также позицией Пленума ВАС РФ, отраженной в п. 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 53).
Статья 54.1 НК РФ дополнила налоговое законодательство положениями о недопустимости уменьшения налогоплательщиками налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искусственно произведенных искажений. При этом основной целью совершения сделок, как и ранее, не должна быть неуплата налогов (критерий деловой цели сделок хозяйствующих субъектов).
ФНС России отмечает, что характерный пример такого искажения — создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения. Положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни. Если доказательств такого умысла нет, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения этой нормы НК РФ.
Подходы судов к ситуациям незаконного дробления бизнеса
Как следует из сложившейся на основе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 судебной практики, фактически граница между оптимизацией налогообложения и получением необоснованной налоговой выгоды за счет дробления бизнеса формируется исходя из оценки разумности деловой цели организации бизнеса с точки зрения возникших объективных причин (разумной необходимости) к его разделению. Согласно п. 9 указанного Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
В судебно-арбитражной практике сделаны следующие выводы:
недобросовестность проявляется в виде создания (выделения) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, без цели ведения фактической предпринимательской деятельности;
решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности компании при совершении действий, в результате которых получена налоговая выгода, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи;
совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.
Важным событием в налоговой сфере стало Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гр. С. П. Бунеева. В этом судебном акте, в частности, указано, что, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление на основании соответствующих положений НК РФ суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА И ЕГО РАЗРЕШЕНИЕ
С. П. Бунеев был единственным участником и генеральным директором ООО «Мастер-Инструмент» (далее также — Общество). Эта компания в результате создания группы взаимозависимых организаций и ИП получила необоснованную налоговую выгоду благодаря использованию спецрежимов налогоплательщиками, входящими в группу. Инспекция доначислила Обществу налоги в том размере, в котором оно должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности. Налоговый орган включил в налоговую базу стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами (НДС, налог на прибыль, ЕНВД, пени), и уменьшил убытки, исчисленные при определении базы по налогу на прибыль, а также привлек Общество к ответственности за неуплату налогов.
Решением АС Волгоградской области от 14.10.2015 по делу № А12-15531/2015 (оставлено без изменения судами вышестоящих инстанций) было удовлетворено требование Общества о признании решения налогового органа недействительным в части уплаты ЕНВД, а в остальной части в удовлетворении требований отказано.
Суды сочли доказанными взаимозависимость и аффилированность Общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия у них общего трудового ресурса, использования товарного знака ООО «Мастер-Инструмент», его складского помещения, из фактической организации работы магазинов, отсутствия раздельного учета полученных доходов, и пришли к выводу об убыточности хозяйственной деятельности, имитации деятельности в рамках договора от 10.05.2005. Суды признали, что налоговым органом доказаны направленность действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, а суммы налогов определены верно на основании имеющейся информации о налогоплательщике.
В дальнейшем Решением АС Волгоградской области от 01.06.2016 по делу № А12-15531/2015 ООО «Мастер-Инструмент» было признано банкротом, а С. П. Бунеев привлечен как обвиняемый в совершении преступления (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ) за уклонение от уплаты налогов организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенного в особо крупном размере.
Подходы судов к решению вопроса формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц обобщены и доведены до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. В нем определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от налоговой обязанности:
дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налогов на прибыль и на имущество организации основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех ее участников, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от ее использования;
участники схемы ведут аналогичный вид экономической деятельности;
они созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;
участники схемы несут расходы друг за друга;
существует прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы: родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.;
между участниками схемы происходит формальное перераспределение персонала без изменения его должностных обязанностей;
у подконтрольных лиц нет принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайты, адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т. п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовую технику, терминалы и т. п.;
единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников общие;
фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами;
ведением бухгалтерского учета, кадровым делопроизводством, подбором персонала, поиском и работой с поставщиками и покупателями, юридическим сопровождением, логистикой и т. д. занимаются единые для участников схемы службы;
интересы по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) представляют одни и те же лица;
показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежима;
данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы исходя из применяемой этими участниками системы налогообложения.
Кроме того, были разработаны Методические рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов СКР по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)5. В пункте 13.2 этого документа подробно рассматривается, какие обстоятельства должны установить и выяснить налоговые и следственные органы в ходе проверок по этому направлению контрольной работы.
В целом данные рекомендации позволяют налогоплательщикам самостоятельно оценивать риски возникновения возможных претензий налоговых органов.
Вопросы дробления бизнеса затрагивались и в п. 4 недавнего Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства. В нем приведены четкие критерии оценки незаконного дробления бизнеса: «Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность».
Примером судебного решения, принятого в пользу налогоплательщика исходя из этих критериев, служит Определение судьи ВС РФ от 15.12.2017 по делу № А28-5839/2016 АО «Вятка-ЦУМ»
Как следует из судебной практики, риск налоговых претензий возможен лишь в тех случаях, когда создание группы компаний, ИП имеет искусственный, формальный характер, такие лица фактически не ведут деятельность, их единственная цель — уплата налогов в минимальном объеме.
Зарубежный опыт
Позиция ФНС России о недопустимости искусственного разделения бизнеса в полной мере соотносится с практикой других государств, в которой также сложились общие правила противодействия налоговым злоупотреблениям.
Например, в Великобритании налогоплательщики имеют право на применение льготных ставок НДС при условии, что не превышен порог выручки в 150 тыс. фунтов стерлингов за 12 месяцев. Если же организация реструктурировалась путем формального дробления на ряд мелких компаний, годовая выручка которых не превышает установленный лимит, то налоговая и таможенная администрации (Her Majesty’s Revenue and Customs — HRMC) придут к выводу о наличии элементов налоговой оптимизации, если будут установлены:
отсутствие разумной деловой цели реструктуризации бизнеса;
наличие единого центра управления и тесных юридических, экономических и организационных связей между образованными компаниями;
ведение компаниями однородной предпринимательской деятельности либо деятельности, составляющей в совокупности единый производственный процесс.
HRMC направляет компании уведомление (Notice of Direction) о признании выручки рассматриваемых хозяйствующих субъектов совокупной выручкой одной компании. В результате компания теряет возможность применять льготные ставки НДС и ей доначисляют налог.
Определение размера налоговой обязанности после выявления схемы дробления бизнеса
Вопрос о разграничении гражданско-правовых и налоговых отношений рассмотрен в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
Факты уклонения гражданина или юрлица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, поскольку не входят в предмет доказывания по такому спору, а должны устанавливаться при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Таким образом, результат по налоговому спору не влияет на сделки между налогоплательщиками, ведь налоговый орган не является стороной в этих отношениях. Метод, применяемый при квалификации последствий ряда сделок в налоговых целях исходя из подлинного экономического смысла хозяйственных операций, можно определить как расчетный. Следует обратить внимание на то, что законом предусмотрены случаи определения налоговых обязанностей в отсутствие документов, опосредующих совершенные хозяйственные операции, или в отсутствие их надлежащего учета в силу допущенных искажений.
Так, налоговым органам дано право определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Расчетный метод не преследует цели достоверного исчисления налогов, поскольку это невозможно по объективным причинам. Он предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. При применении этого метода налоговый орган обязан доказать наличие к тому оснований, обусловленных, как следует из Определения КС РФ от 05.07.2005 № 301-О, неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, обосновать методы расчета.
Налогоплательщик в свою очередь вправе доказывать, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям его экономической деятельности, так как именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного метода.
При определении налоговых обязанностей налогоплательщика, которому вменяется дробление бизнеса, используются документы других организаций, полученные в результате встречных проверок его контрагентов. С учетом этого используемый налоговым органом метод не является документальным в том понимании, которое вкладывается законодательством о бухгалтерском учете и о налогах и сборах для случаев самостоятельного определения налоговых обязательств.
Так как при определении налоговых обязательств лица, бизнес которого искусственно разделен, налоги от результатов сделок по реализации товаров уплачивали иные налогоплательщики и по иным налоговым режимам, такие налоги не могут быть зачтены в счет уменьшения размера доначислений, произведенных основному налогоплательщику. Объединению подлежат не сами хозяйствующие субъекты, а их хозяйственные процессы, в силу чего у проверяемого налогоплательщика не возникает права автоматически учесть налоги, уплаченные взаимозависимыми лицами.
У налогового органа, принимающего решение по итогам проверки, не возникает обязанности зачесть уплаченные налоги по специальным налоговым режимам иными лицами в качестве предполагаемой переплаты проверяемого налогоплательщика, поскольку возможная переплата еще не переквалифицирована в таковую в установленном порядке.
В данном случае налогоплательщик, обвиняемый в недостоверности данных учета и сокрытии общего объема выручки от налогообложения, должен уточнить расчет налогового органа. Однако представление в инспекцию точных данных о подконтрольных лицах и признание ранее уплаченных по спецрежимам налогов переплатами (путем подачи этими лицами уточненных деклараций) будет фактически означать, что налогоплательщик на стадии возражений по акту проверки признал применение схемы дробления бизнеса и согласен с выводами проверяющих. Поэтому налогоплательщики в подобных ситуациях, как правило, занимают оборонительную позицию и не в полной мере способствуют установлению точных показателей, пытаясь полностью возложить бремя доказывания правильности перерасчета налогов на налоговый орган.
